Общество, применяло УСН и заключило с государственным заказчиком контракт на выполнение строительно-монтажных работ.
Стоимость работ установлена без учета НДС.
В IV квартале 2014 г. общество утратило право на УСН.
Налоговый орган принял решение о доначислении НДС, налога на прибыль, налога на имущество организаций, а также соответствующих сумм пеней и штрафов. При этом, НДС начислен по ставке 18%.
Общество, не согласившись с таким подходом. Считая, что НДС должен быть исчислен исходя из расчетной ставки 18/118, направило исковое заявление в суд.
Суды трех инстанций поддержали точку зрения налоговой, но Верховный суд посчитал иначе.
НДС, по своей экономико-правовой природе, является налогом на потребление, перелагаемым на потребителей. В силу п. 1 ст. 168 НК РФ сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.
Суд делает вывод о том, что общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателя.
Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателем встречное предоставление за реализованные им товары (работ, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога. Из этого вытекает, что при реализации товаров (работ, услуг) покупателю НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателем в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника – собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п.17 постановления от 30 мая 2014 г. No 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» разъяснил, что по смыслу п. 1 ст. 168 НК РФ бремя надлежащего учета сумм НДС при определении окончательного размера указанной в договоре цены, ее выделения в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой лежит только на одной из сторон сделки –на продавце как налогоплательщике. Поэтому возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора в настоящее время допускается судебной практикой в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора в соответствии со ст. 421 ГК РФ либо предусмотрена нормативными правовыми актами.
Так как в данном споре речь шла о государственном контракте, согласно ч.4 ст. 9 94-ФЗ, цена действующего в спорный период контракта, является твердой и не может изменяться в ходе его исполнения.
Отсутствие в сметной документации и в актах о приемке работ упоминания об НДС, являются следствием того, что при заключении контракта общество не рассматривало себя в качестве плательщика НДС и основания формирования договорной цены с учетом налога отсутствовали, и не свидетельствует о согласии сторон договора о возможности увеличения договорной цены в случае возникновения необходимости предъявления налога.
Таким образом, утрата обществом права на применение УСН в период выполнения работ по государственному контракту служит основанием не для увеличения договорной цены, а для того, что бы определить его права и обязанности как плательщика НДС способом, в рамках установленной государственным контрактом твердой цены, что возможно путем применения расчетной налоговой ставки 18/118.
Для правоотношений, имевших место после 01.01.2019 г., это решение нужно применять с учетом изменений, внесенных в НК РФ — в таких случаях, применять ставку 20/120.