По банковской гарантии банк или иная кредитная организация (гарант) принимает на себя по просьбе другого лица (принципала) обязательство уплатить указанному им третьему лицу (бенефициару) определенную денежную сумму в соответствии с условиями данного гарантом обязательства независимо от действительности обеспечиваемого такой гарантией обязательства (ст. 368 ГКРФ).
Банковская гарантия является одним из способов обеспечения исполнения обязательства (п. 1 ст. 329 ГК РФ).
Банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение обязательств по государственному контракту. За выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение (ст. 369 ГК РФ).
Налогоплательщик может уменьшить доходы на сумму понесенных обоснованных (экономически оправданные) и документально подтвержденных расходов оценка которых выражена в денежной форме.
ФЗ 02.12.1990 N 395-1 «О банках и банковской деятельности» относит выдачу банковских гарантий к банковским операциям.
Согласно пп.25 п.1 ст 264 НК РФ, к прочим расходам относятся расходы на оплату услуг банков, если такие расходы связаны с производством и (или) реализацией.
В других случаях в соответствии с пп 15 п.1 ст. 265 НК РФ расходы на услуги банков относятся к внереализационным расходам.
Расходы по приобретению банковской гарантии, связанной с обеспечением выполнения обязательств по контракту на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг, непосредственно связаны с заключением именно этого контракта, и ни какого отношения к другим договорам по основной деятельности компании не имеют, поэтому, эти расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (это подтверждается в Письме Минфина от 4 декабря 2017 г. N 03-03-06/1/80245).
В таком случае, согласно п.1 ст. 272 НК РФ, расходы в виде платы за предоставление банковской гарантии, при методе начисления необходимо учитывать равномерно в течение срока, на который она приобретается. (Письмо ФНС России от 04.06.2013 N ЕД-18-3/606, письма Минфина России от 11 января 2011 г. № 03-03-06/1/4).
Однако, существуют судебные решения, в которых суды относят указанные расходы к внереализационным, тогда руководствуясь пп.3 п.7 ст. 272 НК РФ расходы при методе начисления учитываются единовременно. Таким образом, суды не соглашаются с ФНС когда ведомство требует распределить вознаграждение банку на весь период действия банковской гарантии и принимает сторону налогоплательщика, который включает стоимость банковской гарантии в затраты единовременно, при этом суды. (Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 15.06.2015 г. по делу А19-15281/2014, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 09.11.2017 N Ф05-16520/2017 по делу N А40-39805/2017).
Таким образом, порядок включения затрат на приобретение банковской гарантии в обеспечение выполнения условий гос.контракта налоговым кодексом не урегулирован. И эти затраты могут быть отнесены в равными основаниями к двум видам расходов, в таком случае, НУ РФ разрешает налогоплательщику определить это самостоятельно (для этого этот момент должен быть указан в учетной политике).
Если организация использует кассовый метод признания доходов и расходов, затраты на приобретение банковской гарантии признаются в день оплаты (п.3 ст. 273 НК РФ).